• se la dichiarazione è presentata tra il 1° gennaio ed il 30 settembre l’opzione ha effetto a decorrere dall’anno successivo;

• se la dichiarazione è presentata tra il 1° ottobre ed il 31 dicembre l’opzione ha effetto a decorrere dal secondo anno successivo.

Al termine del primo triennio l’opzione si rinnova automaticamente per ciascun anno successivo fino a quando non è esercitata la revoca.

La cessazione dell’intero gruppo Iva si verifica in ogni caso se e quando viene meno la pluralità dei soggetti partecipanti.

Effetti dell’opzione

Soggettività

L’esercizio dell’opzione comporta che, durante tutto il periodo di vigenza dell’opzione, i soggetti passivi che partecipano al gruppo Iva perdono la loro autonoma soggettività ai fini Iva: unico soggetto passivo diviene, infatti, il gruppo Iva che si sostituisce interamente ai soggetti partecipanti ed agisce come qualsiasi autonomo soggetto passivo. Il gruppo Iva, quale unico soggetto passivo, è identificato con unica partita Iva.

Il venir meno della soggettività in capo ai singoli partecipanti è ciò che differenzia specificamente il gruppo Iva rispetto alla liquidazione Iva di gruppo disciplinata dall’art. 73, co. 3, D.P.R. 633/1972 : quest’ultimo istituto, infatti, consente la mera compensazione delle posizioni Iva a debito ed a credito ed i soggetti partecipanti mantengono intatta la propria rispettiva soggettività passiva. I soggetti partecipanti ad un gruppo Iva, peraltro, perdendo la loro posizione soggettiva individuale, non possono partecipare ad una procedura di liquidazione Iva di gruppo.

Disciplina

La prima conseguenza dell’opzione è certamente l’irrilevanza ai fini Iva delle cessioni di beni e prestazioni di servizio che intercorrono tra i soggetti partecipanti ad un medesimo gruppo Iva: per effetto dell’opzione, infatti, assumono rilevanza esclusivamente le cessioni e le prestazioni effettuate da un soggetto facente parte del gruppo Iva nei confronti di un terzo non facente parte e, specularmente, quelle effettuate da un terzo non facente parte del gruppo Iva nei confronti di un soggetto facente parte del gruppo Iva che si considerano rispettivamente effettuate e acquistate dal gruppo Iva.

Anche gli obblighi ed i diritti derivanti dall’applicazione delle norme in materia di Iva sono, rispettivamente, a carico ed a favore (soltanto) del gruppo Iva.

La generalizzata irrilevanza delle operazioni intervenute tra i soggetti partecipanti al gruppo Iva determina una complessiva semplificazione: i contribuenti beneficiano dell’abbattimento di oneri legati all’esecuzione di una serie di adempimenti formali mentre l’Agenzia delle Entrate beneficia di uno snellimento dell’attività di controllo a questi relativa.

In via del tutto esemplificativa spetterà al gruppo Iva procedere:

• all’applicazione dell’Iva sulle operazioni imponibili poste in essere;

• alla determinazione dell’Iva detraibile;

• al calcolo dell’eventuale rettifica della detrazione;

• al pagamento dell’imposta;

• alle richieste di rimborso;

• all’assolvimento degli adempimenti formali di fatturazione, annotazione e dichiarazione;

• all’esercizio delle opzioni che la normativa in materia di Iva accorda ai soggetti passivi.

Rimangono comunque applicabili al gruppo Iva le modalità ed i termini speciali di emissione, numerazione e registrazione delle fatture nonché di esecuzione delle liquidazioni e dei versamenti periodici stabiliti dai decreti di attuazione delle deleghe contenute negli artt. 22, co. 2, e 74, D.P.R. 633/1972 .

Eccedenze detraibili

L’art. 70 sexies, D.P.R. 633/1972 disciplina il regime delle eccedenze detraibili: il passaggio, per i soggetti partecipanti al gruppo Iva, da una soggettività passiva Iva individuale ad una soggettività passiva Iva collettiva in capo al gruppo, infatti, determina alcune conseguenze sui crediti Iva che emergono dalle dichiarazioni Iva dei singoli partecipanti.

Le eccedenze Iva detraibili che emergono dalla dichiarazione annuale del soggetto che entra a far parte di un gruppo Iva non possono essere trasferite al gruppo Iva e restano nella esclusiva disponibilità della singola società cui si riferiscono. Con una disposizione di favore è stato però previsto che tali eccedenze possono essere:

• chieste a rimborso a prescindere dalla ricorrenza dei requisiti previsti dall’art. 30, D.P.R. 633/1972 ;

• utilizzate in compensazione  orizzontale ai sensi dell’art. 17, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 .

La preclusione al trasferimento al gruppo Iva concerne, però, soltanto la parte del credito eccedente i versamenti dell’Iva effettuati per l’anno precedente a quello di entrata a far parte del gruppo Iva: il divieto, viceversa, non vale per la parte delle eccedenze detraibili pregresse che trova capienza nei versamenti Iva effettuati nell’anno precedente al primo anno di partecipazione al gruppo Iva.

In questo senso, ipotizzando che un soggetto entri a far parte del gruppo Iva a partire dal 2017, che la dichiarazione annuale relativa al 2016 evidenzi un credito pari a 1.000 e che il predetto soggetto abbia effettuato versamenti periodici Iva per il 2016 pari a 500, ne conseguirebbe che l’eccedenza creditoria sarebbe limitatamente trasferibile al gruppo Iva per un importo di 500(6).

L’eccedenza creditoria che risulta dalla dichiarazione del gruppo Iva e che non sia stata chiesta a rimborso all’atto della cessazione del medesimo, per effetto del venir meno della pluralità dei partecipanti, rimane nell’esclusiva disponibilità del rappresentante del gruppo Iva che potrà computarla in detrazione nelle proprie liquidazioni periodiche o nella propria dichiarazione annuale.

Soggetto responsabile

Un ruolo preminente nella disciplina in esame è certamente quello attribuito al rappresentante del gruppo Iva.

Tale soggetto, infatti, è chiamato ad adempiere tutti gli obblighi ed esercitare tutti i diritti derivanti dall’applicazione delle norme in materia di Iva rispettivamente a carico ed a favore del gruppo Iva. Tale soggetto, inoltre, assume una funzione cautelativa delle esigenze dell’Erario: il rappresentante del gruppo Iva, infatti, è solidalmente responsabile con le altre società partecipanti per le somme che risultano dovute a titolo d’imposta, interessi e sanzioni a seguito delle attività di liquidazione e di controllo.

La responsabilità che sussiste sui partecipanti al gruppo Iva, secondo quanto precisato nella Relazione governativa, è una responsabilità solidale paritetica giustificata dalla unitarietà del soggetto passivo costituito dal gruppo Iva.

Tale responsabilità solidale paritetica ha però destato qualche perplessità.

Il modello adottato dal Legislatore, infatti, rispecchia l’assetto sostanzialmente previsto per il consolidato fiscale nazionale: quest’ultimo regime però presenta marcate differenze rispetto al gruppo Iva. Nel consolidato fiscale nazionale, infatti, le singole società consolidate mantengono, a differenza del gruppo Iva, la propria soggettività e procedono alla liquidazione del rispettivo imponibile con l’unica differenza che non procedono, in sede di dichiarazione, alla liquidazione dell’imposta; il soggetto consolidante recepisce i dati che riceve dalle società controllate senza poterne sindacare correttezza o veridicità: è per tale ragione che il Legislatore ha escluso una responsabilità oggettiva ed esclusiva del consolidante. Nel gruppo Iva, viceversa, le singole società partecipanti perdono la loro soggettività e non sono onerate da adempimenti di natura contabile né da obblighi di determinazione dell’imposta che gravano esclusivamente sul rappresentante del gruppo Iva. La responsabilità solidale paritetica imputata ai singoli partecipanti del gruppo Iva non appare pertanto coerente: la scelta del Legislatore è evidentemente motivata dall’esigenza di garantire la riscossione del credito erariale perché i partecipanti al gruppo Iva, pur perdendo la loro soggettività, mantengono una propria autonomia economica e finanziaria.

Il rappresentante del gruppo Iva è individuato ope legis nel soggetto che esercita sugli altri partecipanti al gruppo Iva il controllo di cui all’art. 70 ter , co. 1, D.P.R. 633/1972 (vincolo finanziario) ossia il soggetto che dal 1° luglio dell’anno solare precedente esercita il controllo ai sensi dell’art. 2359, co. 1, n. 1, c.c. Nelle ipotesi in cui nessun soggetto che esercita il controllo di diritto possa esercitare l’opzione (secondo la Relazione governativa il caso più frequente è quello in cui i soggetti stabiliti nel territorio dello Stato siano «sorelle» in quanto controllati da un soggetto che non è stabilito nel territorio dello Stato) il rappresentante del gruppo Iva è individuato nel soggetto partecipante « con volume d’affari o ammontare di ricavi più elevato nel periodo precedente alla costituzione del gruppo medesimo» (art. 70 septies, co. 2, D.P.R. 633/1972): secondo la Relazione governativa è tale il soggetto che «comparando gli importi dei volumi d’affari e dei ricavi dei partecipanti al gruppo, esprima il valore assoluto più elevato» (7).

Nell’ipotesi in cui, in pendenza dell’opzione, il rappresentante del gruppo Iva venga meno o cessi di fare parte del gruppo Iva, non cessano gli effetti dell’opzione in capo agli altri partecipanti: in tal caso dal giorno successivo e senza soluzione di continuità subentra quale rappresentante del gruppo Iva il soggetto individuato in forza del valore assoluto più elevato del relativo volume d’affari o di ricavi (con riferimento all’ultima dichiarazione presentata).

Entrata in vigore

Le disposizioni concernenti il gruppo Iva trovano applicazione a partire dal 1° gennaio 2018 (art. 1, co. 30, L. 232/2016): ciò comporta che per i soggetti passivi la possibilità di costituire gruppi Iva opererà concretamente dal 2019.

Tale lasso temporale dovrebbe consentire al Mef di poter utilmente procedere, come previsto dall’art. 11, Direttiva 2006/112/CE, alla consultazione del Comitato consultivo (art. 1, co. 31, L. 232/2016).

Conclusioni

L’introduzione del gruppo Iva nel sistema italiano deve certamente essere valutato con favore perché, al di là della (solo) apparente semplicità della relativa disciplina (la cui complessità è viceversa testimoniata dalla circostanza che il Legislatore ha dedicato ben 11 nuovi articoli alla fattispecie), comporterà sicuri benefici in termini di imposta e di adempimenti in capo alle società partecipanti nonché, più in generale, una semplificazione per contribuenti ed Erario.

I vantaggi in termini di imposta saranno, ovviamente, ben più evidenti nelle ipotesi in cui tra i soggetti aderenti al gruppo Iva ci siano società con un’alta limitazione al diritto di detrazione; nel sistema vigente ad ogni soggetto passivo corrisponde un differente pro rata di detraibilità: nel nuovo gruppo Iva il pro rata, infatti, dovrà essere individuato in funzione di tutte le operazioni effettuate dai partecipanti del gruppo Iva verso terzi così limitando di fatto gli effetti del pro rata di detrazione che si verificherebbero sulle singole società.

“Gruppo Iva nazionale”

(Sandro Cerato)

La Settimana fiscale n. 6/2017, pag. 16

(2) La Relazione Governativa precisa che in tale ipotesi, in caso di soggetto che eserciti una pluralità di aziende, costituisce evidentemente condizione ostativa alla partecipazione al gruppo Iva anche il sequestro di una sola di esse.

(3) Nella Comunicazione del 2009 della Commissione europea sono altresì riportate le definizioni concernenti il contenuto dei «rapporti finanziari, economici ed organizzativi»: il vincolo finanziario è definito «in relazione ad una percentuale di partecipazione al capitale o ai diritti di voto (oltre il 50%), o con riferimento ad un contratto di franchising, il quale garantisce che un’impresa ha effettivamente il controllo su un’altra»; il vincolo economico è da ritenersi sussistente quando «L’attività principale dei membri del gruppo è dello stesso genere, o le attività dei membri del gruppo sono complementari o interdipendenti, o un membro del gruppo svolge attività che avvantaggiano, pienamente o sostanzialmente, gli altri membri»; il vincolo organizzativo è definito «in relazione all’esistenza di una struttura di gestione almeno parzialmente condivisa».

(4) La Relazione Governativa riporta l’esempio di vincolo finanziario che sussiste qualora il soggetto A controlla sia il soggetto B che, a sua volta, controlla il soggetto C, sia il soggetto D che, a sua volta, controlla il soggetto E.

(5) Il comma 5 dell’art. 70 quater, D.P.R. 633/1972, cui si rinvia, regolamenta l’ipotesi in cui in pendenza dell’opzione venga a sussistere il vincolo finanziario in capo a soggetti passivi in relazione ai quali originariamente non sussisteva sia l’ipotesi in cui, essendo stata riconosciuta dall’Agenzia delle Entrate l’insussistenza del vincolo economico o di quello organizzativo in capo ad un dato soggetto (con conseguente esclusione dal gruppo Iva), successivamente tali vincoli vengano a sussistere.

(6)Esempio riportato nella Relazione governativa.

(7)Nella Relazione governativa sono riportati diversi esempi numerici cui si rinvia concernenti la comparazione degli importi.

(1)La giurisprundenza comunitaria, peraltro, ha riconosciuto la possibilità di aderire ad un gruppo Iva anche a soggetti non passivi di imposta (Corte di Giustizia Ue, 9 aprile 2013, C-85/11).